管理会计工具整合研究——以中航工业航宇公司为例（上）

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中航工业航宇公司为了改变管理会计工具应用割裂和各自为政的现状，以综合平衡计分卡的财务、客户、流程、学习成长等纬度为构面，对战略管理、年度经营计划、全面预算管理、关键绩效指标进行有效集成，最终构建了公司一体化战略管控体系。同时，为保障一体化战略管控体系的有效运行，该公司规划了基本业财融合、全面业财融合、管控业财融合的渐进式系统集成推进方案。航宇公司一体化战略管控的实施，促进了公司价值最大化、建立了核心技术壁垒、促进了客户群体改善，从而为实现企业的愿景、使命和核心价值观奠定了坚实基础。

一、航宇公司管理会计工具的应用现状

中航工业航宇救生装备有限公司于2008年开始逐步实施综合平衡计分卡(IBSC)、全面预算管理(TBM)、经济增加值(EVA)等主流管理会计工具，但这些管理会计工具的单一应用存在明显的局限性。

综合平衡计分卡的局限性

航宇公司2009年开始实施IBSC，通过IBSC逐步整合了财务和非财务的战略指标、结果指标和驱动指标，IBSC成为航宇公司前向反馈的管理控制系统。但随着IBSC在公司推行的日渐深入，其局限性也逐步明显，主要体现在：

(1)IBSC的重点放在了业绩指标的选择和平衡上，但没有涉及各指标目标值确定方法，难以解决“如何进行平衡”的问题。

(2)财务业绩可以实时取得并加以审计，但非财务业绩的采集则难以实时且无法审计。这种时间上、准确上的差异性，导致其只能用于年度业绩评价，而无法做到月度或其他更为实时的监控与评价。

(3)IBSC没有涉及子公司、事业部的资源分配问题。

全面预算管理的局限性

航宇公司2013年开始积极推行TBM，并以预算为主线抓手，反推基础管理工作的建设和完善，如生产定额、费用标准、BOM结构、内部价格等，对提升公司的管理水平起到了积极作用，但实施运行中的问题日渐突出：

(1)由于集团公司对所属单位的各项指标均以计划手段下达，因此，公司年度预算的编制往往依据集团公司1号文指标而来，而1号文一般在次年的3月下达，公司各部门的年度预算编制，大部分依赖于上年度的预算数据来编制，缺乏战略导向。

(2)虽然航宇公司2009年成立了TBM委员会及TBM办公室，但对于以战略为导向的预算管理组织职能，仍需要对预算管理委员会进一步细分，设立各个预算小组，并加强预算小组之间的沟通与协调。

(3)航宇公司由于缺乏准确的预算编制依据，如费用标准、生产定额、内部价格等，同时产品研发预算往往没有相关的成本数据做参考，且由于研发生产业务的不确定性和反复性较大，加大了成本费用预测的难度，造成公司内部有些单位的预算编制、执行没有引起足够重视，未产生预算编制、执行与控制的动力和压力。

经济增加值的局限性

EVA应用于航宇公司管理目标设定、持续管理改进、业绩评价和薪酬计划设计等管理领域，在一定程度上解决了公司薪酬计划的盈余操纵与投资短期化行为。但公司在应用中也存在局限性：

(1)EVA要求将企业经理人当成准所有人，并将投资决策权下放给公司的事业部，但这个要求对于公司来说并不现实。

(2)EVA认为财务资本驱动企业成长，而不是非财务资本，因此，EVA的战略实际上是一个“黑箱”。

(3)由于内部转移价格的原因，EVA无法有效实施全员管理，财务责任难以分解到职员层次，对年度EVA增量的贡献往往难以区分，因而无法解决职员的“偷懒”与“搭便车”行为。

综上所述，由于缺乏对管理会计工具差异与互补关系的理论认识，航宇公司在具体应用管理会计工具时缺乏系统性，从而不利于管理会计工具功能的发挥。因此，必须吸收各种管理会计工具的优势，建立管理会计工具的功能互补性整合应用框架，实现管理会计工具在公司的“本土化”。

二、航宇公司管理会计工具整合的思路与框架

航宇公司管理会计工具整合的思路和目标

在集团公司和机电板块的引导下，为提升战略管控水平和持续发展能力，航宇公司基于战略管理理论、资源配置理论、系统集成理论和戴明循环(PDCA)理论，在TBM的基础上以IBSC的财务(F)、客户(CF)、流程(IP)、学习与成长(LG)4个构面为主线，链接整合TBM的前端(战略管理、年度经营计划)和后端(绩效管理、业绩评估)，构建了战略、计划、预算三层次的PDCA管理闭环，形成了公司一体化战略管控系统。

航宇公司通过IBSC、SM、TBM、EVA等管理会计工具的整合，建立了一体化战略管控系统。其宗旨在于实现企业价值最大化、建立核心技术壁垒、提升市场竞争强势和促进客户群体改善，最终实现企业的愿景、使命和核心价值观。

航宇公司管理会计工具整合的基本框架

长期以来支撑中国制造的土地、人力、税收、环境等优势逐步丧失，企业基业长青的关键是核心技术。核心技术是支撑公司持续发展的基础，是战略管理的基石；业务流程管理是ERP成功实施的前提；ERP为战略管控系统提供基础数据和实时数据。航宇公司以IBSC的F、CF、IP、LG4个维度为构面，整合战略管理、年度经营计划、全面预算管理、绩效管理、业绩评估等管理会计工具，构建了一体化战略管控的PDCA闭环体系。航宇公司一体化战略管控框架如图1所示。

一体化战略管控系统将航宇公司的使命、愿景和核心价值首先转化为公司的战略，进而分解为年度经营目标、年度经营计划和年度预算，最后通过综合平衡计分卡，链接绩效考核评价，保障战略落地。一体化战略管控系统整合的管理会计工具包括：

1.战略规划

战略规划是年度经营计划和全面预算管理的前提，清晰地描述出公司未来5~10年的发展方向以及实现战略的成功要素。战略规划通过战略分析、战略选择、战略规划、战略控制等管理方法，与公司文化相结合，选择独特的发展方向。航宇公司战略规划内容包括中长期发展规划、中长期资本支出计划、中长期研发计划、中长期人力资源计划、中长期薪酬计划、中长期绩效计划、战略物资储备计划等。

2.年度经营计划

年度经营计划定义了公司的短期经营目标，是战略规划的具体化和细化，是一种战术行为的选择，是战略规划和预算管理的桥梁。年度经营计划的编制起点是公司战略目标与规划，通过在年度计划中滚动评估和落实安排战略指标，并相应匹配上战略目标赖以实现的重点工作和主要措施，实现年度经营计划与战略规划在管理体系上的无缝链接。航宇公司年度经营计划包括资本支出计划、研发计划、市场营销计划、生产计划、采购计划、成本费用计划、人力资源计划、融资计划等。

3.预算编制

全面预算是公司年度经营计划的货币衍生物，是保证公司战略意图得以实现的主要手段和工具。全面预算是年度经营计划的价值体现，是一个价值化的行动方案，能够从财务角度精准地配置资源，明确部门和个人的经济责任。航宇公司全面预算编制的内容包括科研活动、经营活动、投资活动和财务活动等预算。

4.预算控制

全面预算执行控制作为一种程序控制和制度控制，具有全方位的预算控制体系、多元的预算监控措施的特征。航宇公司的预算执行控制包括执行审批、现金控制、预算调整追加控制、预算报告、业绩预警、工作例会、内部审计等。

5.绩效管理

绩效管理通过对公司战略目标的建立、目标分解、绩效考核评价，将考核结果用于公司日常管理活动中，以激励职员持续改进并最终实现公司战略以及目标的管理活动。绩效管理包括不同层面的KPI（关键绩效指标），如公司KPI、部门KPI、各单元KPI、非财务类KPI等。

6.个人业绩评估

个人业绩评估通过战略的有效分解和落实，制定职员个人目标并对实现过程进行有效的控制，以驱动业绩的提升，使职员成为自己的绩效专家。航宇公司个人业绩评估的内容包括个人发展规划、个人关键绩效指标、个人表现评估、个人业绩考评等。

那么，航宇公司管理会计工具整合的路径和方案是如何设计的？实施过程中的效果如何？该公司的实践对其他企业带来哪些思考与启示？敬请关注本刊微信公众号下期内容。

未完待续...

文章来源 | 《管理会计研究》杂志总第05期

原文作者 | 中航工业航宇救生装备有限公司财务部李春